王文静（中央财经大学财政税务学院）
巴·道丽玛（中共新疆维吾尔自治区委员会党校）
余泳欣（中央财经大学财政税务学院）
数字经济在改变商业模式和消费行为的同时，也对现行国际税收规则提出全新挑战。以跨境互联网广告为例，跨国企业无须在市场国设立实体场所，线上即可开展各类业务，在传统国际税收规则下市场国无法对此类所得征税，由此对市场国税基造成侵蚀。本文将围绕谷歌集团下属公司在印度、法国面临的三起税务争议，探讨以互联网广告服务为代表的数字化商业模式带来的跨境征税挑战及应对思路。 谷歌关键字广告（Google AdWords）是谷歌公司提供的互联网广告服务。当互联网用户使用某关键字进行搜索时，相关客户的广告将会以文字、图片或视频等形式出现在搜索结果中。以下三个案例均与谷歌关键字广告业务有关。 赖特花商私人有限公司（Right Florist Private Limited，以下简称“印度花商”）是一家印度税收居民企业，主要从事花卉销售业务，在谷歌等搜索引擎上发布了花卉广告。印度花商向谷歌爱尔兰有限公司（Google Ireland Limited，以下简称“谷歌爱尔兰”）支付的广告费未在印度缴纳预提所得税。根据《印度所得税法案》（1961年）中的相关规定，即“在计算应纳税所得额时，向印度境外支付的利息、特许权使用费、技术服务费或本法规定的其他应支付款项，其税款尚未支付的部分不得作为支出进行税前扣除”，印度税务机关在审查印度花商的所得税纳税申报表时认为，该笔广告费支出不能进行税前扣除，税企双方对此产生争议。 印度加尔各答所得税上诉法庭根据印度国内税法、印度与爱尔兰签署的税收协定作出判决，认定该广告费的性质不属于特许权使用费或技术服务费，而应属于营业利润，并适用于税收协定中的常设机构认定标准。因谷歌爱尔兰并未在印度境内构成常设机构，因此印度对该项营业利润不具有征税权。2013年4月，印度加尔各答所得税上诉法庭判决印度花商胜诉。 谷歌印度私人有限公司（Google India Private Limited，以下简称“谷歌印度”）是一家在印度注册的居民企业，是谷歌国际有限责任公司（Google International LLC）的全资子公司。2005年，谷歌印度与谷歌爱尔兰签订了谷歌关键字广告分销协议。谷歌印度是谷歌爱尔兰的非独家授权分销商，为印度广告客户提供服务。谷歌印度向谷歌爱尔兰支付了购买广告位的款项，并认为该款项属于谷歌爱尔兰取得的销售所得，因此未在印度扣缴预提所得税。2012年，印度税务机关要求谷歌印度说明该款项不属于特许权使用费，否则需要补税。谷歌印度表示，谷歌关键字广告是标准化的广告产品而非复杂的计算机软件，谷歌印度仅参与广告产品的营销与分销，并没有获得谷歌关键字广告相关专利权、版权等特许权的使用权。谷歌印度仅负责对广告位进行分配，处理和显示广告则是由谷歌爱尔兰负责，谷歌印度的广告分销业务完全独立于其他信息技术支持服务，并没有使用属于谷歌爱尔兰的专利权，对谷歌商标的使用也只是基础性商业行为，因此该款项并不属于特许权使用费。但印度税务机关对此观点并不认可，税企双方对此产生争议。 根据印度国内税法、印度与爱尔兰签署的税收协定的规定，印度班加罗尔所得税上诉法庭将谷歌印度向谷歌爱尔兰支付的款项性质认定为特许权使用费，认为应由谷歌印度代为扣缴预提所得税。2017年10月，印度班加罗尔所得税上诉法庭判决谷歌印度败诉。 谷歌爱尔兰与谷歌法国有限责任公司（Google France SARL，以下简称“谷歌法国”）签署的营销与服务协议规定，后者为前者在法国的营销提供协助与咨询服务，谷歌爱尔兰以成本加成的方式向谷歌法国支付报酬。法国税务机关认为，谷歌法国员工实际上被赋予以谷歌爱尔兰的名义签署合同的权利，参与了和广告商协商定价、广告设计等过程，因此应被认定为代理型常设机构，要求谷歌爱尔兰对2005年至2010年期间在法国开展经营活动取得的收入补缴税款及罚金，合计约11.12亿欧元。其中，企业所得税为3.08亿欧元。针对法国税务机关的这一观点，税企双方产生争议。 巴黎行政法院认为，谷歌关键字广告合同签订双方为客户与谷歌爱尔兰，虽然谷歌法国员工的姓名以“销售代表”或“客户经理”的身份出现在合同中，且合同的主要内容是由谷歌法国的员工与客户商定的，但合同生效之前必须经过谷歌爱尔兰的验证。此外，谷歌关键字广告的服务价格是根据用户点击次数确定，谷歌法国的员工并不参与具体定价。因此，巴黎行政法院认定谷歌法国并未构成谷歌爱尔兰在法国的代理型常设机构。2017年7月，巴黎行政法院判决谷歌爱尔兰胜诉。随后，法国税务机关多次上诉，最终谷歌集团与法国税务机关经协商达成一致意见，同意缴纳9.65亿欧元税款及滞纳金。 上述三个案例均为谷歌爱尔兰跨境提供互联网广告业务时在市场国面临的税收争议。从表1可以看出，谷歌跨境互联网广告的不同销售模式及由此带来的征税差异。谷歌关键字广告业务常见的销售模式包括在线销售（OSO模式）和直销（DSO模式）两种模式。OSO模式一般面向小规模预算广告客户，客户直接在线与谷歌公司签订合同并下单支付，如印度花商案。DSO模式一般适用于大规模预算广告客户，通常由谷歌在市场国的公司或员工提供相关服务，但合同是与位于其他国家的谷歌公司签订，如法国谷歌案。印度谷歌案中的转售广告位销售模式，区别于上述两种模式。对比印度花商案与印度谷歌案可以发现，由于谷歌爱尔兰在印度的销售模式不同，使得所得性质认定的结果有所不同。对比印度谷歌案和法国谷歌案可以发现，位于市场国的谷歌公司与谷歌爱尔兰之间的协议模式有所不同，使得谷歌爱尔兰在市场国的纳税义务出现不同结果。
二、案例实质：数字经济征税挑战的现实表现
根据市场研究机构eMarketer的预测数据，2021年全球数字广告支出为3892.9亿美元，占全球媒介广告支出约56.1%。基于搜索引擎的互联网广告是数字广告的主要来源，广告业务的数字化特征凸显，由此带来相应的国际税收问题。 （一）互联网广告服务所得的定性难题 基于数字化平台的跨境互联网广告服务的提供方式灵活多样，导致在所得性质上可能存在营业利润与特许权使用费的认定难题。在印度花商案和印度谷歌案中，税企争议聚焦到谷歌爱尔兰从印度公司取得的所得的性质。在进行所得性质判定时，主要依据的是市场国国内税法和双边税收协定的特许权使用费条款。虽然参照的是同一法律体系，但是由于增加了谷歌印度转售广告位这一中间环节，谷歌爱尔兰在印度提供互联网广告服务，所得性质认定就发生了变化，因此在当地产生了纳税义务。如果认定为销售所得，且谷歌爱尔兰并未在印度构成常设机构，就无须在印度缴税；如果认定为特许权使用费，则需要在印度缴纳预提所得税。 从印度花商案所得定性争议的判决依据来看，根据印度与爱尔兰签署的税收协定，特许权使用费是对使用专利技术等所支付的视为报酬的款项。印度花商在线与谷歌爱尔兰签订合同，在谷歌搜索引擎平台上发布广告，并不涉及获得专利技术的使用权限，因此不能将该广告费认定为特许权使用费。此外，根据印度与爱尔兰签署的税收协定，对技术服务费的认定离不开人的因素，谷歌提供的广告服务是在搜索引擎的网页上生成特定文本，这是一个完全自动化的过程，因此也不能将此广告费认定为技术服务费。从印度谷歌案所得定性争议的判决依据来看，根据印度国内税法、印度与爱尔兰签署的税收协定，谷歌爱尔兰出售的广告位被认定为印度税法中的知识产权，且谷歌爱尔兰赋予谷歌印度使用谷歌关键字广告的权利、谷歌商标及其他品牌特征的使用权，以及客户数据库的访问权等诸多权限，因此谷歌印度支付给谷歌爱尔兰的款项应属于特许权使用费。 进一步对比印度谷歌案与法国谷歌案，尽管位于市场国的谷歌公司（谷歌印度、谷歌法国）都参与了客户广告服务，但谷歌爱尔兰取得所得的性质认定却不同，很大程度上取决于位于市场国的谷歌公司从谷歌爱尔兰取得的谷歌关键字广告相关权限。更特别的是，在印度谷歌案中，谷歌印度与谷歌爱尔兰签订了两份性质完全不同的协议，谷歌印度承担了双重功能与风险，使谷歌印度与谷歌爱尔兰之间往来款项性质的认定变得更加复杂。 数字经济下的新型商业模式使营业利润与特许权使用费之间的认定界限变得模糊。三个案例涉及的谷歌关键字广告业务明显区别于传统广告业务，其内置信息技术的复杂性，无疑增加了所得性质的认定难度。跨境互联网广告的所得性质认定难题，同样存在于其他数字经济活动之中，如在线零售商、网上应用商店、云计算等。 （二）常设机构的认定难题 在印度花商案与法国谷歌案中，常设机构的认定至关重要，决定了谷歌爱尔兰在市场国取得的营业利润是否需要在当地缴税的问题。一是互联网广告载体是否构成常设机构。数字化网页、实体服务器是进行全部或部分广告服务的营业载体，但是数字化网页不具有实体存在，而且实体服务器的可移动特点通常可以避免在市场国构成常设机构。在印度花商案中，法庭还将2010年版的OECD税收协定范本作为法律依据，认定搜索引擎网页并不构成物理实体，服务器实体在一定条件下可以满足常设机构判定标准，但谷歌搜索引擎的服务器均设立在印度境外，因此未在印度境内构成一般意义上的常设机构。在数字经济背景下，依赖于实体存在的联结度规则会使市场国的税基受到侵蚀。 二是代理型常设机构的认定问题。代理型常设机构强调“经常代表某一企业签订合同”，而在数字经济中，跨境互联网广告商可以直接与市场国客户在线签订合同，虽然位于市场国的关联企业没有以该跨境互联网广告商的名义签订合同的权利，但往往对合同的签订、履行都具有重要作用，无代理型常设机构之名，却行代理型常设机构之实。在印度花商案中，涉及的问题是设立在印度境内的互联网服务提供商是否构成代理型常设机构。由于印度境内的互联网服务提供商无权代替谷歌爱尔兰签订合同，且还为其他公司提供网站托管服务，因此印度境内的互联网服务提供商并非谷歌爱尔兰在印度的代理型常设机构。在法国谷歌案中，涉及的问题是谷歌法国是否构成谷歌爱尔兰在法国的代理型常设机构。根据法国与爱尔兰签署的税收协定，当谷歌法国作为非独立代理人，在法国习惯性地以谷歌爱尔兰的名义签订合同时，即构成谷歌爱尔兰在法国的代理型常设机构。根据谷歌爱尔兰与谷歌法国之间的营销与服务协议，谷歌法国在法律和经济上独立于谷歌爱尔兰，谷歌爱尔兰与客户直接签订合同，谷歌法国属于独立代理人，因此法院判定未构成代理型常设机构。 在本文的案例中，谷歌爱尔兰所使用的三种互联网广告经营模式体现了数字经济对商业模式的深入影响，以及由此带来的征税难题。依托于数字化平台，企业可以远程在线签订互联网广告合同，不再依赖在市场国设立物理实体或通过代理商行使合同签订的权利，从而避免在市场国构成常设机构，利用的正是传统常设机构规则在数字经济模式下的漏洞。营销与分销协议形式的复杂性增加了市场国常设机构的认定难度。 （三）互联网用户数据价值的评估难题 数字经济的征税挑战还体现在数据价值的评估与税收管辖权方面。互联网广告企业可以远程收集、处理并使用市场国互联网用户数据，由此将产生两个关键问题：用户数据是否参与价值创造、数据来源国（或市场国）是否对此拥有税收管辖权。互联网广告的价值创造形式是一种典型的价值网络，谷歌等互联网企业通过建立具有搜索、社交等功能的网络平台吸引用户加入，并在连接活动中搜集用户偏好等数据用以创造收益，具体表现为在互联网广告业务中，通过对用户数据的分析处理可以向用户选择性地投放广告，提高广告商品被购买的概率；互联网用户数据也可让渡给第三方并取得收入；互联网广告商及用户数据所反映的供求关系可用来制定差异化价格；互联网用户数据可用来提升广告服务水平，吸引更多用户加入，创造更多价值。在印度谷歌案中，税务机关在认定特许权使用费性质时，其中一条证据即为谷歌印度具有访问谷歌爱尔兰后台信息数据的权限。 谷歌关键字广告业务收集并分析使用了大量谷歌互联网用户的数据信息，并为企业带来收益。数据本身的价值及由此创造出的价值，在互联网企业广告业务中具有不可替代的地位，因此数据来源国对此类所得应拥有征税权，然而基于实体经济业态的国际税收规则并未对数据相关所得作出明确的征税规定。值得注意的是，三个案件的判决均参照的是当时生效的相关国家国内税法和双边税收协定，体现了传统国际税收规则下的征税原则无法有效适应新型数字经济下多元化的互联网广告经营模式。市场国的税基侵蚀问题是产生税企争议的主要原因。不论是印度税务机关极力争取特许权使用费的认定，还是法国税务机关反复上诉，都反映出市场国税务机关对数字经济背景下本国税收流失问题的关注，以及对修订国内税法及国际税收规则的迫切需求。
上述案件引起了印度政府和法国政府的极大关注。为有效防范市场国税收利益流失，2016年印度开征均衡税，规定向非居民企业支付在线广告服务、销售广告空间或其他在线广告相关服务的款项超过10万卢比时，需要扣缴6%的税收。2020年，印度对均衡税进行修订、扩大征税范围，规定对非居民企业从事电子商务运营或提供相关服务而取得或应取得的款项征收2%的税收。法国于2019年通过了开征数字服务税的提案，面向在法国从事应税服务产生的营业额超过2500万欧元、在全球从事应税服务的营业额超过7.5亿欧元的企业，对其在法国从事应税服务产生的营业额征收3%的税收，应税服务包括在线广告、出于广告目的而出售个人数据、提供对等网络平台。除法国之外，英国、奥地利、土耳其等国也开征了类似性质的数字服务税。 印度均衡税和法国数字服务税的主要征税对象是跨境互联网广告服务的提供者，显然谷歌是重要成员之一。这种单边征收新税种的措施，针对所得性质认定、常设机构认定和用户数据价值评估等征税难题，以一种间接、简易、快捷的方式应对数字经济下的税基侵蚀问题，具有较强的实践性。对于谷歌等美国科技企业在市场国面临的均衡税、数字服务税等税负，美国贸易代表办公室启动了“301调查”，代表美国企业利益在贸易领域进行反击。从市场国税收利益的视角看，单边措施是短期内的可行方案，但由此带来的国际重复征税、国际税收竞争、国际贸易争端等问题是未知风险。与此同时，“双支柱”方案明确提出，自2021年10月8日起，各辖区不得新开征数字服务税或类似措施，并将妥善协调撤销现行数字服务税及类似措施。 联合国国际税收合作专家委员会于2021年4月20日批准了在联合国税收协定范本2021年更新版本中增加第12B条款“自动化数字服务收入”，通过对该类收入征收预提所得税的方式解决市场国的征税难题。在该条款下，无须判定所得类型以及是否构成常设机构，只要满足自动化数字服务的标准，市场国就可以对该所得征税。互联网广告服务即属于这类自动化数字服务，如果在双边税收协定中加入该条款，作为市场国的缔约国一方即可对这类所得征收预提所得税。 2.OECD税收协定范本关于代理型常设机构条款的修订 为了应对数字经济带来的常设机构认定争议，根据BEPS第7项行动计划成果最终报告，2017年版OECD税收协定范本对第5条常设机构中代理型常设机构的内容进行了修改，拓宽了代理型常设机构的认定范围，将“有权代表企业，并且习惯性地以企业的名义签订合同”拓展为“习惯性地代表企业签订合同，或习惯性地在合同签订中发挥重要作用，起草的合同不需要再进行实质性调整”，并且在例外条款中排除了“代理者完全或几乎只为一家企业或几家相关联的企业提供代理”的情形。按照最新修订的OECD税收协定范本，在法国谷歌案中，谷歌法国将被认定构成常设机构，谷歌爱尔兰将难以在法国规避构成代理型常设机构。 近年来OECD始终致力于从多边层面解决数字经济的征税问题，下文将围绕《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称“BEPS多边公约”）和双支柱方案进行讨论。 BEPS多边公约借鉴了OECD税收协定范本（2017年版）的最新修订，第12条“通过佣金代理人和类似安排人为规避常设机构构成”采用了类似表述。相较于OECD税收协定范本，BEPS多边公约作为一项多边措施，更容易在较短时间内覆盖更广的区域范围。截至2021年12月14日，已有96个国家（地区）签署了BEPS多边公约。其中，65个国家（地区）的公约已经生效，意味着已经有相当一部分双边税收协定可以适用BEPS多边公约关于代理型常设机构的条款，为跨境互联网广告业务的市场国维护税收利益提供了法律依据。 在BEPS包容性框架下，应对数字经济征税难题的工作持续推进。OECD于2021年7月发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，标志着各方就双支柱方案的基本架构达成多边共识。同年10月，OECD再次发布声明（以下简称“OECD10月《声明》”），进一步对剩余利润比例、最低税率水平等问题作出明确规定和补充。截至2021年11月4日，包括我国在内已有137个国家（地区）加入该方案，但BEPS包容性框架中仍有个别成员未加入。双支柱方案被认为是对现行国际税收规则的最大修订，支柱一聚焦于通过修改联结度规则和利润分配规则重新划分征税权，支柱二致力于解决遗留的税基侵蚀与利润转移问题。 根据OECD 10月《声明》，支柱一包括两类征税规则，分别针对金额A和金额B。第一类是为市场国提供的新联结度征税规则，针对全球营业额超过200亿欧元且利润率高于10%的跨国企业集团。当符合上述条件的跨国企业在市场国的收入达到100万欧元时，市场国可以根据一定的税基分配公式对金额A（即跨国企业25%的剩余利润）征税。第二类征税规则是对现行独立交易原则的简化与改进，适用于一般性营销与分销活动相关的所得（金额B）。针对本文案例中的跨境互联网广告所得征税争议，在支柱一方案下，无须逐一解决互联网广告服务所得的定性难题、常设机构的认定难题和互联网用户数据价值的评估难题，通过金额A的计算与分配，市场国即可对符合条件的大型跨国企业（如谷歌集团）的剩余利润行使一定的征税权，从而部分解决跨境互联网广告业务在市场国的税基侵蚀和利润转移问题。跨境互联网广告相关的营销与分销活动，也将在不同的市场国适用更加简化、统一的独立交易原则。尽管支柱一提供了科学的解决方案，但在操作层面仍存在很多现实难题。例如，金额A涉及的剩余利润计算以及税基在多个税收管辖区的分配，如何在全球范围达成财务、税务层面的协调统一，仍存在较多不确定性。 支柱二同样包括两类规则。第一类是基于国内税法体系的全球反税基侵蚀规则，核心思想是通过补征税款或者减少税前扣除的方式，将低税负收入的税负提高至一定水平。第二类是基于税收协定的应税规则，解决消极所得在来源国预提所得税税负过低的问题。针对跨境互联网广告业务的税基侵蚀与利润转移问题，支柱二从收支两个角度提出应对思路，一是对跨国企业收入征收的实际税率不低于15%，二是对跨境款项支付征收的预提所得税税率应达到9%。在这两类最低税率的约束下，谷歌等互联网跨国企业将无法继续从低税地或避税地获取巨额税收利益。但最低税率水平的设置将使实际税负水平偏低的国家（地区）处于被动地位，会对当今国际税收竞争格局产生冲击，从而深度传导到国际经贸关系领域。
四、案例启示：我国关于跨境互联网广告征税问题的应对思路
我国是全球主要的互联网用户数据来源国，也是互联网企业大国。但我国互联网企业与外国企业存在较大区别，主要体现在海外市场较为有限，收入仍主要来自国内。笔者认为，我国在应对跨境互联网广告征税问题时，需要从市场国和居住国两个角度综合进行考虑。 从近年来我国国际税收反避税案件来看，特许权使用费与营业利润的所得性质认定是很多案件中税企争议的核心。从维护市场国税基的角度而言，联合国税收协定范本12B条款在明确互联网广告跨境所得征税权方面较为直接、有效。但将税收协定范本条款纳入我国现行双边税收协定，需要与缔约国另一方谈判达成一致，预期进程较为缓慢。虽然BEPS多边公约在推动税收协定条款修订效率方面更为高效，但该公约主要体现的是OECD税收协定范本规则，并未包括联合国税收协定范本12B条款。短期来看，通过联合国税收协定范本12B条款维护我国作为互联网广告客户国的税基仍面临较多困难。尽管如此，预期BEPS多边公约在我国生效之后，大型互联网跨国企业通过佣金代理人或类似安排人为规避在我国构成常设机构的税基侵蚀行为将被有效抑制。 相比于需要双边或多边协调的措施而言，开征数字服务税更为高效。各国数字服务税方案的差异体现出不同国家不同的征税策略，也使这一单边措施更具针对性和灵活性。但在国际多边协调合作的背景下，单边措施并非我国的最佳选择。双支柱方案已经在BEPS包容性框架下达成广泛共识，其中大部分规则将于2023年正式实施。在双支柱方案实施之前，我国应积极参与双支柱规则制定，代表发展中国家和市场国的税收利益发声。双支柱方案关乎未来很长一段时间内国际税收规则的基调与走向，也将对我国参与国际税收利益分配产生重要影响。例如，金额A的分配是否能够有效维护我国作为世界主要数据来源国的税收利益，两类最低税率与我国税率之间的差值是否会影响跨国企业在我国的税源变化，这些问题都至关重要。因此，应根据双支柱方案对我国税基影响的预期测算以及我国的市场特征，重点评估我国作为互联网用户大国的数据价值，有针对性地提出税收利益需求，深度参与双支柱规则制定。 我国大型互联网企业具有一定特殊性，呈现出海外上市、外资控股等典型特征，并且这类企业的海外市场布局明显与国外知名互联网跨国企业有所不同，互联网“走出去”企业在当地面临较多限制与不利因素。在跨境广告服务等互联网领域，我国作为居住国所面临的征税问题更具特殊性，因此，一方面要为我国数字化企业“走出去”提供支持；另一方面，要维护居住国的合理税基，防范税基侵蚀和利润转移问题。我国应结合当前跨境互联网广告的现实征税难题，在OECD双支柱方案的制定与执行过程中，重视我国作为居住国的税收利益与诉求，通过及时跟进双支柱方案的预期影响测算，为我国参与数字经济多边征税规则的制定提供有利依据。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第2期）
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